关键词：丹麦 法国 税收协定 社保缴费 差旅费扣除 一、案例简介 丹麦个人A为欧盟公民，职业为模特，数年前移居丹麦，与配偶共同居住，并持有丹麦签发的A1证书，证明其适用丹麦社会保障法规。A在法国巴黎拥有一套自有公寓，该公寓为其移居丹麦前的住所。A通过法国多家模特经纪公司及礼仪经纪公司承接短期工作，与经纪公司签有代理协议，但无固定工作量或收入保障；每次具体工作另行签订合同，可自行决定是否接受工作安排，按日薪或时薪计酬，差旅食宿费用自行承担。在巴黎工作期间，A通常居住于其自有公寓。 移居丹麦后，A的法国工资单上仍被扣缴五项社会保障缴费，分别涉及医疗保险（Maladie sur total Et.）和公共养老金及补充养老金（Vieillesse sur plafond、Vieillesse sur total、Retraite comp. Non cadre T1、CEG T1-Contrib. Equi. Général）。A主张上述缴费性质与丹麦通过税收融资的公共养老金类似，应视为《丹麦—法国税收协定》所涵盖的“所得税”，从而在丹麦获得双重征税减免。同时，A就其在法国工作期间发生的食宿费用能否在丹麦税前扣除，向丹麦税务局（Skattestyrelsen）申请约束性裁定。2026年8月25日，丹麦税务委员会（Skatter det）作出裁定（编号SKM2026.430.SR）：对于A在法国的社保缴费不予享受税收协定；对于A在法国的差旅费不适用标准扣除，但可按实际额外费用扣除。其中，对于礼仪经纪公司单次委派的工作，税务委员会亦作出同样认定。 二、争议焦点 本案的核心争议有二： 一是法国社会保障缴费是否属于税收协定项下的“所得税”。A主张，其缴纳的五项法国社保缴费具有强制性，且其中四项为法国公共社会养老金提供资金，与丹麦以税收融资的公共养老金（Folkepension）性质类似；同时，《丹麦—法国税收协定》第2条第3款已将法国一般社会缴款（CSG）和用于弥补社会保障计划赤字的缴款（CRDS）列为可视为所得税的项目，且该清单并非详尽无遗，因此上述缴费应同样被认定为所得税，可在丹麦申请双重征税减免。 二是A在法国工作期间的食宿费用应适用何种扣除规则。A认为，其符合食宿扣除的一般条件，应可扣除相关实际支出。但问题的前提在于，A在丹麦税法下应被认定为雇员、自雇者还是“酬金领取者”，因为不同身份适用不同的差旅费扣除规则。 三、最终裁决 丹麦税务委员会同意丹麦税务局（Skattestyrelsen）的建议和理由，裁定如下： （一）关于法国社保缴费：不属于税收协定项下的所得税，不能申请双重征税减免。 税务机关的论证可分为两个层次： 其一，五项涉案缴费均未被列入协定第2条第3款。该条款就法国税种明确列举的是个人所得税、公司税、公司税补充贡献、一般社会缴款（CSG）以及弥补社会保障计划赤字的缴款（CRDS）。需要指出的是，该清单本身并非封闭式的——丹麦《法律指南》明确承认其为“非详尽清单”，未列入但符合第2条第2款所得税定义的其他税种仍可纳入协定范围。因此本案关键不在于清单是否封闭，而在于五项缴费能否满足第2条第2款所得税定义：五项缴费未被列入第2条第3款，且因OECD注释对“所得税”定义的限制，不能通过第2条第2款非详尽清单纳入协定范围。 其二，根据OECD税收协定范本第2条注释（第3段及第6.1段），社会保障缴费以及缴费与所获个人待遇之间存在直接关联的其他缴款，不构成第2条第2款意义上的所得税。四项养老金缴费为法国公共社会养老金提供资金，一项为法国医疗保险提供资金，均对应特定福利，缴费与福利之间存在“对价关系”，与一般所得税用于国家一般性公共预算的性质不同。税务机关援引丹麦本土既往司法判例佐证该立场：丹麦税务部在TfS 1985, 524 DEP中认定荷兰国民养老金（AOW）缴费不属于协定意义上的税；东方高等法院在TfS 2000,106LR中认定荷兰国民保险（Volksverzekeringen）缴费不构成协定涵盖的税；另在LSRM 1977, 3中，英国分级养老金计划（GPS）缴费亦被认定不能作为英国税在丹麦抵扣。丹麦社保部在前案中亦说明，各国社会保障制度融资原则存在差异：部分国家通过一般税收融资、缴费人不直接取得对待给付请求权，部分国家则采取缴费融资、缴费人据此取得相应权利；丹麦采用税收融资模式，不代表其他国家的专项缴费也属于所得税。纳税人虽持有丹麦A1证书，但如法国方面属于错误扣缴，应通过欧盟社保协调机制解决，而非援引税收协定寻求救济。 此外，税务机关特别说明：本案未就《评估法》（Ligningsloven）第8M条第2、3款的国内法扣除路径表态。该条款允许受外国社会保障法规管辖者（即依欧盟社保条例应适用他国社保者）在丹麦扣除外国强制社保缴费，但本案中A持有丹麦A1证书、恰恰不满足“受外国社保法规管辖”这一前提，故该路径亦不适用。换言之，错误向他国缴纳社保费既不产生税收协定项下的抵免权，也因A1证书的存在不符合国内法§8M的扣除条件，纳税人应依据欧盟第883/04号、第987/09号条例，通过社保协调渠道要求法国退回疑似错误扣缴的缴费。税务机关同时援引1999年立法答复指出，确保依欧盟社保条例获得正确处理是纳税人自身的责任。 （二）关于差旅费扣除：A属于“酬金领取者”，不适用标准扣除，但可按实际额外费用扣除。 税务委员会首先认定A在丹麦税法下的身份为“酬金领取者”（honorarmodtager），即独立于雇员和自雇者之外的第三类纳税身份。该身份认定同样适用于本案纳税人从礼仪经纪公司取得的单次任务报酬。 不认定为雇员的核心事实包括：无持续性雇佣合同、无固定工时、有权自主拒绝工作邀约、自行承担工作相关开支，即便单次工作合同包含法定假期补偿，也不存在稳定的工作保障。不认定为自雇者的核心事实包括：不需要承担显著经营风险——法国法律要求经纪公司无论是否收到客户付款均须支付报酬，且报酬按日薪或时薪计而非取决于经营盈亏；同时其工作亦不具备系统性、持续性商业经营的特征。 基于这一身份定性，税务委员会明确： 1.不适用标准扣除。酬金领取者不属于《评估法》第9A条的范围，不能使用该条规定的食宿标准费率（2026年食宿标准合计约893丹麦克朗/天，年度上限34,400 丹麦克朗）。 2.可按实际额外费用扣除。酬金领取者可依据《国家税法》第6条第1款a项，扣除与获取、保障和维持收入直接相关的、有凭证的实际额外发生费用。值得注意的是，这一路径在金额上未必不利：按实际费用扣除不受第9A条年度上限的约束，酬金领取者亦不受雇员适用的最低扣除门槛限制，实际发生的合理费用可足额扣除，前提是必须完整留存支出凭证。 3.自有公寓支出的区分处理。在巴黎自有公寓过夜期间，可扣除因实际赴当地工作居住才产生的额外电费、暖气费、燃气费等房屋运营增量成本；不可扣除无论是否赴巴黎工作都会持续发生的固定支出，例如物业费；房贷利息可按照丹麦一般纳税规则另行处理，不作为工作差旅费用扣除。 4.时装周待命差旅费用的扣除条件。针对A每年四次前往巴黎参加时装周、尚未提前签订具体工作合同即发生的待命差旅费用，税务委员会认为，只要出行核心目的是获取职业收入、本人主动向经纪公司告知可工作状态、过往确实通过该类出行拿到实际工作机会，且出行不以旅游为目的，相关差旅支出即属于经营必要支出，允许税前扣除。该裁判思路参考了既往歌剧演员试唱差旅可扣除的司法判例（TfS 1995, 235）以及时装商参加巴黎春季博览会费用可扣除的判例（TfS 1988, 417 V）。 四、对“走出去”企业的启示 一是社保协调与税收协定属于两套相互独立的制度体系。在欧盟国家，持有A1证书仅确定适用哪一国的社会保障法规，并不直接赋予纳税人在居民国抵扣工作国社保缴费的税收待遇。本案的启示在于救济路径的“闭环”检验：税收协定路径走不通（专项社保缴费被认定非税），丹麦国内法§8M条扣除路径因A1证书而不适用（该条恰以“受外国社保法规管辖”为前提），纳税人的救济是依欧盟社保条例要求工作国退回错误扣缴的缴费。跨境个人应提前确认社保缴费的归属国、税收扣除路径与退费渠道的完整链条，避免混淆规则或遗漏救济。 二是纳税身份直接决定费用扣除路径，且利弊并存。一旦被认定为丹麦税法下的“酬金领取者”，就无法使用简便的标准扣除，必须完整留存全部支出凭证，按照实际发生的额外费用申报扣除，举证与合规的行政成本更高。但硬币的另一面是：实际费用扣除不受第9A条34400丹麦克朗年度上限和雇员最低扣除门槛限制，支出规模较大者按实际费用扣除反而可能获得更多扣除。从事模特、演艺、自由撰稿等项目制用工的跨境从业者，应特别关注居民国对纳税人身份的界定标准，提前评估自身身份归属及相应的扣除规则。 三是工作地自有房产需要做好费用拆分管理。根据丹麦税法，在工作所在地持有自有房产的跨境从业者，需要清晰区分“因工作才新增的运营成本”和“与工作无关、持续发生的固定成本”，只有前者才具备税前扣除资格。同时，对于参加行业活动、待命找活等尚未签订具体合同的差旅支出，应注意留存能证明出行以获取职业收入为目的的证据，如与经纪公司的沟通记录、过往通过该类出行获得工作的记录等。 四是了解东道国特殊的税收救济规定。本案例中丹麦的约束性裁定制度属于丹麦税法下的预先裁定制度，依据《税务行政法》设立，纳税人可就完整、真实的特定事实，事先或针对已发生事项申请税务机关出具书面税务处理意见。普通案件由丹麦税务局出具，涉及税收协定解释、原则性问题或影响群体较广的案件则由税务委员会出具，公开版本以SKM为编号前缀。该裁定在申请事实完全不变的前提下对税务机关具有最长五年的约束力，但仅拘束本案申请人，不对其他纳税人产生直接法律效力。不过，公开的SKM系列文件构成丹麦重要行政法渊源，在实务中被广泛参照。纳税人不受裁定约束，可自行选择税务处理方式并承担相应风险；当事人对后续实际税务处理不服，仍可通过行政复议或司法诉讼寻求救济。“走出去”企业在遇到跨境税收争议时，建议提前咨询专业税务顾问，结合具体事实评估税务风险，必要时通过申请约束性裁定等方式事先明确税务处理。 国家税务总局浙江省税务局供稿